Обзор судебной практики по делам о налоговых преступлениях
Обзор Судебной коллегии по уголовным делам Верховного суда Республики Башкортостан
Закон (ст.ст. 198 и 199 УК РФ) устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов гражданина путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда такая подача является обязательной, и с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения в крупном размере.
Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне — июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ, 4 июля 1997 г. было принято Постановление «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
Обобщение судебной практики рассмотрения этой категории дел показывает, что органы налоговой полиции направляют дела для судебного рассмотрения с представлением достаточных доказательств, с приведением конкретных норм налогового законодательства, а суды в целом правильно применяют уголовный закон, однако не всегда учитывают разъяснения Пленума.
В настоящем Обзоре приводятся наиболее характерные упущения и недостатки в работе судов.
Как разъяснено в Постановлении, доходы — это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы (п. 3).
В УК законодатель отказался от использования термина «прибыль», в то же время в нормативных актах, определяющих конкретные обязанности налогоплательщиков, это понятие является основополагающим. Поэтому разъяснение, содержащееся в п. 9, где понятия доходы и прибыль определены как равнозначные, необходимо учитывать при рассмотрении дел.
По ряду изученных дел суды действия виновных, занимающихся предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющихся от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, квалифицировали по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст. 171 и 198 УК РФ.
Так, Белорецким городским судом (председательствующий Леонтьева Т.Н.) осужден по ч. 2 ст. 198 и п. «б» ч. 2 ст. 171 УК РФ Т.Р. за незаконную предпринимательскую деятельность и уклонение от уплаты налога в особо крупном размере.
Такие решения соответствуют разъяснениям Пленума, содержащимся в п. 4 Постановления.
В то же время следует признать ошибочными решения отдельных органов следствия квалифицировать получение незаконных доходов от взяток, преступлений против собственности по совокупности с уклонением от уплаты налогов.
Следует иметь в виду, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п. 5).
Исходя из этого суд должен установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и факт неуплаты налога.
Если органам налоговой службы представлена полная и достоверная информации об объекте налогообложения, фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст.ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.
Важен вопрос, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. По смыслу закона фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст.ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.
Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.
В соответствии со ст. 30 УК уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Поэтому за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст.ст. 198, 199 УК, привлечь к уголовной ответственности нельзя.
В то же время ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Поэтому, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия могут рассматриваться как покушение на преступление.
Не вызывают сложности в судебной практике понятия субъекта преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, и лица, ранее судимого за уклонение от уплаты налога.
Что касается субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, то, как указано в п. 10 Постановления, к ответственности могут быть привлечены руководитель организации — налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации — налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т.е. не обязательно в группе, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.
Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 Постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившее этим преступлением либо склонившее к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации — налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., оно несет ответственность как организатор, подстрекатель или пособник по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Служащие, заведомо исказившие документацию, несут ответственность как исполнители.
Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.
Указание Пленума на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения.
По делу Х.Г. (председательствующий Лялина В.Н., Мелеузовский районный суд) подсудимый являлся учредителем ТОО «Гранит» и одновременно фактически руководил этой организацией. Суд правильно признал его виновным по ч. 1 ст. 199 УК, однако в приговоре не указал, что признает Х.Г фактическим руководителем.
Квалификацию преступления по ч. 2 ст. 199 УК РФ по признаку неоднократности следует производить при обнаружении неуплаты в крупном размере сумм налогов, подлежащих уплате к различным срокам.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.
По значительному числу изученных дел в приговорах не указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены подсудимым, в то время как в Постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и обвинительном заключении соответствующие нормы приведены.
Так, по делу Ф.М. (председательствующий Мугинова Р.М., Аскинский районный суд), по делу Л.Л. (председательствующий) Глимьянов Р.Н., Калтасинский районный суд), по делу П.Л. (председательствующий Идрисов М.М., Ленинский районный суд), по делу Х.Г. не указано, какие нормы налогового законодательства нарушены подсудимыми.
Необходимость приведения в приговоре конкретных норм налогового законодательства обусловлена тем, что диспозиция ст.ст. 198 и 199 УК носит отсылочный характер.
При изложении доказательственной части приговора не всегда уделяется должное внимание таким объективным доказательствам как заключение эксперта, акты документальных проверок и ревизии финансово — хозяйственной деятельности.
При разрешении гражданских исков не учитываются разъяснения, содержащиеся в п. 18 Постановления о том, что по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом в размере неуплаченного налога может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в ст. 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога — наименование бюджета (федеральный, региональный, местный), в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.
Так, по делу Е.Н. (председательствующий Лялина В.Н., Мелеузовский районный суд) гражданский иск выделен в отдельное производство без приведения каких-либо мотивов принятого решения.
По делу И.З. (председательствующий Янгубаев З.Ф., Чишминский районный суд) гражданский иск на сумму 1.148.430 руб. удовлетворен в размере 700000 руб. с учетом материального и семейного положения подсудимого, состояния здоровья, однако содержание указанных фактов не раскрыто.
По делу А.Э. (председательствующий Арсланова Э.А., Чекмагушевский районный суд), по делу Х.Г. не выяснено, возместил ли подсудимый ущерб, оставлено без соответствующей оценки недостатки предварительного следствия, выразившиеся в непринятии мер к возмещению ущерба и предъявлении иска.
По делу Л.Л. гражданский иск составлен без рассмотрения с рекомендацией обратиться в Арбитражный суд, мотивы такого решения не приведены.
По делу Г.Д. (председательствующий Шарафутдинова А.Н., Белорецкий городской суд), С.А. (председательствующий Юлмухаметов З.Х., Учалинский районный суд), Х.В. (председательствующий Хисматуллина Л.В., Учалинский районный суд), З.А. (председательствующий Галяутдинова М.М., Караидельский районный суд) установлено, что ущерб подсудимыми не возмещен, однако причины невозмещения ущерба и непредъявления гражданского иска не выявлены.
По делу М.Р. (председательствующий Савина Е.Л., Калининский районный суд) решение по гражданскому иску не принято, без учета разъяснений, содержащихся в п. 18 Постановления, истцу рекомендовано обратиться в Арбитражный суд, так как налог подлежит взысканию не с руководителя организации, а с организации. Подобное утверждение ошибочно, потому что предметом гражданского иска является не налог, а материальный ущерб, причиненный преступлением, а также штрафы и пеня, которые подлежат возмещению субъектом преступления.
По делу П.Л. гражданский иск оставлен без рассмотрения, так как истцом предъявлен иск в порядке гражданского судопроизводства. Такое решение принято без учета того, что предъявление иска в порядке гражданского судопроизводства не лишает суд полномочий по рассмотрению иска в уголовном процессе.
При рассмотрении дел о налоговых преступлениях рекомендуется учитывать злободневность этих преступлений, о чем свидетельствует изменение редакции ст.ст. 198 и 199 УК РФ, внесенное Федеральным законом РФ от 25 июня 1998 г.
Судебная коллегия по уголовным делам
Верховного Суда Республики Башкортостан