< Главная страница >

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30 декабря 2005 г. N КА-А40/12952-05 Вследствие несвоевременного представления декларации и подтверждающих документов оказанные услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, которые подлежат налогообложению по ставке ноль процентов, не могут переквалифицироваться в услуги, облагаемые по ставке восемнадцать процентов, тем более что по результатам проверки представленных документов налоговый орган признала правомерность применения ставки ноль процентов по этим услугам (извлечение)

Решением от 15.06.2005, оставленным без изменения постановлением от 15.09.2005 удовлетворено заявленное требование открытого акционерного общества "Аэрофлот - российские авиалинии" к межрегиональной инспекции ФНС РФ N 6 по КН о признании недействительными решений N 57-11/14 от 21.12.2004 о частичном отказе в возмещении сумм НДС в сумме 12067309 руб. и решения N 57-11/14/14 от 21.12.2004 о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога, ссылаясь на незаконность и необоснованность оспариваемых решений.

Законность и обоснованность решения и постановления суда проверяется в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, поскольку выводы судов об экспортных перевозках, о получении выручки по экспортным операциям не основаны на материалах дела, суды допустили неправильное применение норм налогового законодательства, регулирующих возмещение НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Общество опровергает доводы Инспекции и просит оставить без изменения судебные акты, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения, по основаниям, изложенным в Отзыве.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Суды полно и всесторонне исследовали юридически значимые обстоятельства, дали надлежащую правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, а также доводам сторон, правильно применили нормы налогового законодательства, регулирующего возмещение НДС, приняли законное и обоснованное решение соответствующее ст. 170 АПК РФ и арбитражно-судебной практике.

Доводы кассационной жалобы повторяют доводы налогового органа, изложенные в оспариваемых решениях, в отзыве на исковое заявление, в апелляционной жалобе, не принимая во внимание, что суды все доводы налогового органа оценили и привели мотивы несогласия с доводами налогового органа, что свидетельствует, по мнению суда кассационной инстанции, о направленности доводов жалобы на переоценку установленных судами обстоятельств.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что выражение "экспортируемые за пределы территории РФ и импортируемые в РФ товары" в указанном абзаце ст. 164 НК РФ употреблено в значении вывозимых за пределы территории РФ и ввозимых в РФ товаров в полном соответствии со смыслом слов экспорт (вывоз) и импорт (ввоз). В Налоговом кодексе не дается определения этим понятиям. Они содержатся в Таможенном кодексе РФ. В силу ст. 11 НК РФ указанные понятия должны применяться в том значении, в каком они используются в Таможенном кодексе.

Из определений, приведенных в подпунктах 5 и 12 ст. 18, а также из ст. 22 Таможенного кодекса, действовавшего до 01.01.2004, следует, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ или при вывозе товаров с этой территории могут применяться различные таможенные режимы, предусмотренные ст. 23 ТК РФ. Экспортируемые (вывозимые) товары могут помещаться под таможенные режимы "экспорт", "временный вывоз", "реэкспорт" и др. Импортируемые (ввозимые) товары - под таможенные режимы "выпуск для свободного обращения", "временный ввоз" и др.

Согласно пунктам 1-3 ст. 790 Гражданского кодекса РФ за перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами. Плата за перевозку грузов, пассажиров и багажа транспортом общего пользования определяется на основании тарифов, утверждаемых в порядке, установленном транспортными уставами и кодексами. Работы и услуги, выполняемые перевозчиком по требованию грузовладельца и не предусмотренные тарифами, оплачиваются по соглашению сторон.

Как правильно указал суд, проставленный агентом в авианакладной штамп "as agreed" указывает на то, что расчеты агента с Аэрофлотом осуществляются по установленным тарифам "нетто". (В этих случаях полученное агентом от клиента сверх тарифа "нетто" составляет его доход.) Эти тарифы устанавливаются в агентских соглашениях или доводятся до агентов письмами, телеграммами. При этом суд сослался на материалы дела, в которых содержится установленные Аэрофлотом тарифы при осуществлении грузовых перевозок (том 39, л.д. 114-119).

Доказательств о существовании у грузоотправителей и Аэрофлота претензий друг к другу относительно неопределенности стоимости перевозки Инспекцией не предъявлено.

С учетом изложенного, не соответствует действительности утверждение Инспекции о невозможности исчисления налоговой базы в указанных случаях.

Кроме того, судами установлено, что выручка, поступившая от агента, указывается в реестре грузовых перевозок. Реестры грузовых перевозок, содержащие сведения о дате перевозки, номере авианакладной и авиарейса, стоимости перевозки, наименования агента и т.п., представлены в Инспекцию вместе с налоговой декларацией и имеются в материалах дела (том 1, л.д. 107-140). Иных документов и сведений Инспекция не запрашивала.

Суд при оценке представленных Аэрофлотом ГТД и авианакладных учитывал указанные требования процессуального закона, а также положения ст. 88 НК РФ, устанавливающие обязанности и права Инспекции при проведении камеральной налоговой проверки.

В судебных актах по делу отмечено, что Аэрофлот не является декларантом перевозимых товаров и, соответственно, получателем экземпляра ГТД. (Распределение экземпляров (листов) ГТД регламентировано распоряжением ГТК РФ от 21.02.2000 N 01-99/245). Аэрофлот запрашивает ксерокопии ГТД у декларантов, владельцев перевозимых товаров или уполномоченных ими лиц. За качество ксерокопий ГТД, а равно и за возможные погрешности в этих копиях Аэрофлот не может нести ответственность.

Данный вопрос не является новым в судебных спорах между сторонами. Так, ФАС МО в Постановлении от 05.05.2005 г N КА-А40/1980-05 по аналогичному спору между Аэрофлотом и Инспекцией указал, что общество, запрашивая и получая ксерокопии ГТД у держателей экземпляров ГТД, не может нести ответственность за качество этих копий и возможные ошибки.

Наряду с копиями ГТД в Инспекцию были представлены также копии писем Шереметьевской таможни ГТК РФ о подтверждении фактического ввоза перевозимых Аэрофлотом товаров по соответствующим авианакладным и таможенным декларациям. Эти письма Шереметьевской таможни вместе с реестрами грузовых перевозок, соответствующих ГТД и авианакладных представлены в материалы дела (тома 29, 33, 36).

По запросу Аэрофлота из Шереметьевской таможни получены новые копии ГТД, перечисленных в приложении к оспариваемым решениям, с отметками "Выпуск разрешен". Эти копии ГТД представлены Инспекции и в материалы дела.

Что касается отсутствовавших при налоговой проверке трех авианакладных, то суд первой инстанции отметил, что ссылки на эти накладные с указанием их номеров (NN 8401922; 2086496; 8390304) содержатся в соответствующих ГТД (NN 10005006/210602/0016305; 10005006/230702/0019730; 10005006/260702/0020119). Номера данных авианакладных приведены также в реестре грузовых перевозок. Кроме того, Аэрофлотом представлены в материалы дела указанные авианакладные (том 40).

Согласно подп. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ, в случае если не зачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговый орган документ, подтверждающий право на не зачисление валютной выручки на территории РФ.

Таким документом является лицензия Центрального банка РФ N 12-81-0536/97, копия которой была представлена в Инспекцию и имеется в материалах дела (том 2, л.д. 114-163, том 3, том 4, л.д. 1-74).

Судами также установлено, что в распоряжении Инспекции имелись не только банковские выписки за июнь 2004 года, но и за предыдущие периоды (в том числе за периоды 2003 года), в которых поступала часть выручки от продажи рассматриваемых авиаперевозок. Это подтверждается сопроводительными письмами о представлении в налоговый орган соответствующих деклараций и подтверждающих документов (том 2 л.д. 95-113).

Услуги по международным авиаперевозкам Аэрофлот оказывает не эпизодически, от случая к случаю, а постоянно - изо дня в день в соответствии с заранее обнародованным расписанием рейсов. Поэтому Аэрофлот ежемесячно на протяжении ряда лет представляет в налоговый орган все банковские выписки за соответствующие налоговые периоды.

В соответствии с действующими правилами авиабилеты на международные перевозки пассажиров и багажа продаются предварительно. Следовательно, часть выручки от продажи авиабилетов, по которым осуществлены перевозки в отчетном налоговом периоде, поступает на счета Аэрофлота в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором оказана услуга.

Оценив представленные сторонами доказательства, суды указали, что Инспекция неправомерно разделяет единый маршрут международной перевозки на составляющие его участки и рассматривает авиарейсы на этих участках в качестве отдельных объектов налогообложения.

Исходя из ст. 146 НК РФ, налогообложению подлежит реализация услуги по перевозке пассажира, с которым заключен соответствующий договор путем продажи авиабилета (перевозочного документа), в соответствии с которым перевозчик обязуется перевезти пассажира из пункта отправления в пункт назначения по маршруту, указанному в авиабилете.

Представленный Аэрофлотом реестр единых международных перевозочных документов не противоречит подпункту 2 п. 6 ст. 165 НК РФ и содержит указание на все участки маршрута перевозки по каждому авиабилету. Несмотря на раздельное указание участков МВЛ и ВВП в реестре перевозочных документов, общий номер авиабилета подтверждает, что соответствующие участки ВВЛ и МВЛ образуют единый маршрут международной перевозки по данному международному перевозочному документу (авиабилету).

Рассмотрев доводы Инспекции о несвоевременном декларировании услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, осуществленных в июне 2004 года, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что вследствие несвоевременного представления декларации и подтверждающих документов, оказанные услуги по международной перевозке пассажиров и багажа, которые в соответствии с НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0%, не могут переквалифицироваться в услуги, облагаемые по ставке 18%. Тем более что по результатам проверки представленных документов Инспекция признала правомерность применения ставки 0% по этим услугам.

Выводы судов не противоречат нормам Налогового кодекса, в том числе статей 164, 165, 166, 167, 173, 174 НК РФ, указанных в кассационной жалобе и соответствуют судебно-арбитражной практике (постановления ФАС МО по аналогичным спорам между Инспекцией и Аэрофлотом от 05.05.2005 г. N КА-А40/1980-05 и от 23.03.2005 г. N КА-А40/1981-05.

Выводы судов о соблюдении требований ст. 169 НК РФ, поскольку ошибки, допущенные в пятидесяти счетах-фактурах, носят технический характер, не опровергают заявленных требований. Кроме того, суд кассационной инстанции учитывает, что факт оплаты этих счетов-фактур налоговый орган не оспаривает.

Судами установлено, что применение налоговой ставки 18% к операциям по реализации услуг, указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 165 НК РФ (т.е. услуг по международной перевозке пассажиров и багажа) Налоговым кодексом не предусмотрено.

Довод Инспекции о том, что "при отсутствии документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, на момент подачи налоговой декларации, реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ", является не основанным на законе предположением. Налоговый кодекс не содержит такой нормы.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0% в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ. Норма, предусмотренная п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Применительно к услугам перевозки пассажиров и багажа, указанным в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, в Налоговом кодексе не предусмотрено какого-либо условия, при наступлении которого можно было применить иную ставку НДС, чем ставка 0%.

Ссылки Инспекции на утвержденные МНС РФ форму декларации по НДС и порядок ее заполнения, для подтверждения своей позиции, являются несостоятельными. Порядок исчисления налога и налоговая ставка как элементы налогообложения определяются Налоговым кодексом. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом, и не может выводиться из формы декларации и порядка ее заполнения.

Идентичные доводы Инспекции по аналогичным спорам между сторонами по другим налоговым периодам 2003 и 2004 годов признаны необоснованными арбитражным судом (том 39, л.д. 134, том 40).

Несостоятельна ссылка Инспекции на постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2003 N Ф04/2430-829/А45-2003 и от 22.09.2004 N Ф04-6753/2004(А45-4886-34). Вопреки утверждениям Инспекции эти судебные акты не свидетельствуют о наличии "сложившейся судебной практики", подтверждающей выводы налогового органа. Противоположного содержания постановление принято тем же ФАС ЗСО от 12.01.2004 N Ф04/99-2236/А45-2003. Позиция Аэрофлота подтверждена также постановлением ФАС МО от 23.03.2005 N КА-А40/1981-05 и другими вступившими в силу судебным актами по аналогичным спорам с Инспекцией.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали, что выводы Инспекции о занижении и неуплате суммы НДС от реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа не имеют законных оснований.

Выводы Инспекции о занижении и не уплате суммы НДС, а также о наличии состава налогового правонарушения в действиях Аэрофлота, предусмотренного ст. 122 НК РФ, являются неправомерными.

В обжалуемых судебных актах получила оценку ссылка Инспекции на решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2004 N 8646/04.

Из этого решения ВАС РФ следует, что суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, должны отражаться в налоговой базе, облагаемой по ставке НДС 10 или 18 процентов (в зависимости от вида товара). Это обусловлено тем, что в момент получения сумм авансовых платежей в рассматриваемом случае нет основания для применения ставки 0%.

В решении ВАС РФ указано, что в силу подпункта 1 пункта 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Применительно к услугам по перевозке пассажиров и багажа, предусмотренных в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, такого условия в Налоговом кодексе нет. Ставка 0% применяется, как было отмечено, уже при продаже (оплате) авиабилетов на международные перевозки. В последующем налогоплательщик подтверждает правомерность применения ставки 0%, представив документы, предусмотренные п. 6 ст. 165 НК РФ.

Исходя из этого, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что позиция Аэрофлота не противоречит решению Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2004 N 8646/04.

Вывод судов о правомерности применении ставки 0% к выручке от предварительной продажи билетов, подтверждается также постановлением ФАС МО N КА-А40/1980-05 от 05.05.2005. Ставка 0% применяется при продаже авиабилетов на международные перевозки. В плане счетов Общества в целях идентификации вида перевозки выделены обособленные счета бухгалтерского учета. В соответствии с учетной политикой на 2003 г. доходы определяются по мере реализации перевозочных документов (т.е. отсутствуют авансовые платежи), методика раздельного учета НДС на 2003 г. предусмотрена Положением о налоговой политике (учетной политикой для целей налогообложения)".

Судами было установлено, что Аэрофлот начислил к уплате НДС в размере 25.750.945 руб. в декларации за август 2004 года по реализации припасов и услуг по перевозке экспортированных и импортированных грузов, осуществленной в марте 2004 года, в связи с истечением предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневного срока представления документов.

Не оспаривая правильность начисленной суммы НДС, Инспекция считает, что эта сумма подлежала к уплате по сроку 20.04.2004, так как по истечении 180-дневного срока, предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ, реализацию припасов и услуг следует включить в тот налоговый период, в котором припасы были отгружены, а услуги оказаны, т.е. в налоговый период марта 2004 года. При этом Инспекция ссылается на ст. 167 НК РФ, посвященную моменту определения налоговой базы. Исходя из этого, Инспекция начислила пеню в размере 1.344.199 руб. на сумму налога.

Суды со ссылкой на ст. 75, 174 и п. 9 ст. 165 НК посчитали начисление пени неправомерным. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется в случае уплаты причитающейся суммы налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах срок. В ст. 174 НК РФ, устанавливающей срок уплаты НДС, не предусмотрен порядок переноса срока уплаты налога на более ранний срок в связи с истечением 180 дней, предусмотренных п. 9 ст. 165 НК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 15.06.2005 по делу N А40-13031/05-129-92 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 15.09.2005 Девятого арбитражного апелляционного суда по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу МРИ ФНС РФ N 6 по КН - без удовлетворения.

< Главная страница >